Коментар до постанови ВС від 21.01.2021 р., справа №822/2357/16
На перший погляд, фабула цієї справи схожа на багато інших судових спорів платників податків з податковими органами.
ФОП звернувся до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень. На обґрунтування своєї позиції підприємець вказує на численні порушення контролерами вимог ПКУ щодо призначення та проведення планової документальної перевірки. Зокрема:
- проведення перевірки за усіма податками і зборами, хоча наказ видано лише в частині перевірки нарахування, обчислення та сплати ЄСВ;
- проведення перевірки в приміщенні контролюючого органу, а не за місцезнаходженням платника податків;
- невикористання первинних документів ФОПа під час перевірки.
Крім того, ФОП стверджував, що він не допустив до перевірки, а на вимогу надати первинні документи за письмовим запитом до перевірки, відмовив через незаконність її проведення.
Орган ДПС навів свої аргументи та зазначив наступне:
1. про планову документальну перевірку платника податків було вчасно повідомлено (копія наказу), тож про предмет перевірки платник податків знав заздалегідь;
2. ФОП відмовився від підпису у направленні, про що органами ДПС складений відповідний акт. У ньому контролери також зазначили, що підприємець відмовився як від підпису у направленні, так і від допуску контролерів до перевірки. Оскільки перевіряючим відмовлено у проведенні перевірки за місцезнаходженням ФОПа, а відмова від підпису у направленні надає право розпочати проведення планової документальної перевірки, остання була проведена у приміщенні податкового органу.
3. ФОП не надав первинні документи на запит, тож перевірка проведена на підставі тих документів, які на той момент були у розпорядженні контролюючого органу.
Підстава у плані-графіку та в наказі — чи мають співпадати?
Щодо предмету перевірки (ПДФО, ВЗ та ЄСВ чи всі інші податки, збори), то органи ДПС не пояснили, чому наявна різниця між предметом перевірки у плані-графіку та наказом/направленням.
Втім, структура плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків окреслена більш за суб’єктним критерієм, за винятком юросіб, планові перевірки щодо яких проводяться в частині контролю за сплатою ЄСВ, ПДФО та ВЗ (Наказ Мінфіну 02.06.2015 р. №524).
А щодо самих планових перевірок, то забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та ЄСВ при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, ПДФО та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами (п. 77.3 ПКУ).
Відтак, якщо у плані-графіку платник податків бачить себе з кодом “4000” та з позначкою “розділ IV”, що стосується планових перевірок платників податків - юросіб з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФО, ВЗ та ЄСВ (див. дод. 1,3 до Наказу №524), то й не дивно, що платник податків не бажає допускати до перевірки за наказом про перевірку ПДВ, податку на прибуток, інших податків, зборів.
Втім, тут питання більше до законодавців, ніж до органів ДПС. Відповідність плану-графіка та наказу/направлення на перевірку має бути чітко встановлена в ПКУ. А за відсутності такої вимоги, це ще довго буде створювати спірні ситуації між органами ДПС та платниками подактів. Хоча ми в цій ситуації на стороні платника податків — органи ДПС наперед визначають, чи вони проводять перевірку за всіма податками, зборами, чи лише щодо ПДФО, ВЗ та ЄСВ. Така невідповідність між планом-графіком та наказом на перевірку створює нерозуміння для платника податків, яка саме перевірка може бути проведена.
Єдине, що можемо стверджувати, лише цієї однією підстави може бути не достатньо для недопуску контролюючих органів до перевірки з наступною підтримкою судів.
Важливо! Додатково нагадаємо, що суди вважають, що підстава та мета перевірки в наказі і направленні на неї мають співпадати. Підстава для проведення відповідної перевірки повинна бути зрозумілою та конкретизованою не лише для органу доходів і зборів, але й для платника податків, що безпосередньо пов'язано з реалізацією останнім свого права на захист інтересів шляхом недопуску посадових осіб до проведення контролюючого заходу.
Відмова від допуску - чи вимагає підпису на направленні?
У коментованій нами справі суди звернули увагу ще на кілька важливих моментів.
1. Відмова від підпису та акт про таку відмову.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні зі зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки (п. 81.1 ПКУ).
Тож, чи може орган ДПС у разі відмови від підпису на направленні та недопуску у приміщення для проведення перевірки, перенести її в інше місце — наприклад, провести перевірки у приміщенні органу ДПС?
ВС доходить висновку, що відмова платника податків від підпису у направленні на перевірку не є тотожною відмові у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. При цьому норми ПКУ не наділяють податковий орган правом на проведення документальної виїзної перевірки у приміщенні контролюючого органу у разі відмови у допуску до проведення перевірки.
2. Відмова від підпису та відмова від допуску — це два різні акти
ВС наголосив, що, дійсно, податкове законодавство надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати документальну виїзну перевірку за умови виконання вимог законодавства щодо ознайомлення платника податків у встановлений законом спосіб до початку проведення перевірки з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення.
Водночас платник податків, який вважає порушеними порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має право захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.
Тут варто зауважити, що на сьогодні ПКУ вказує на складення двох окремих актів — одного акта про відмову від підпису на направленні та іншого про відмову від допуску до перевірки. На нашу думку, якщо платник податків відмовляється від допуску, то складення акта про відмову від підпису втрачає сенс.
Адже слід розрізняти наслідки складення обох актів:
- коли ми відмовляємося від підпису на направленні, орган ДПС має повне право розпочати перевірку. І дозвіл на доступ до приміщень та первинних документів від платника податків вже не вимагається. Перевірка розпочалась! І всі інші дії платника податків можуть тлумачитись як перешкоджання діям перевіряючих;
- якщо ж складається акт про відмову від допуску до перевірки, то незалежно від того, є підпис на направлені чи ні, контролери не мають право на проведення перевірки — вони не допущені до перевірки! Втім, треба пам’ятати, що недопуск надає право органу ДПС застосувати адмінарешт активів та звернутись до суду за арештом коштів тощо (пп. 94.2.3 ПКУ). І щоби цього не сталося, платнику податків слід одразу ж після недопуску оскаржити наказ на перевірку до суду.
При цьому ВС у коментованій нами справі зазначив, що за відмови ФОПа у допуску до проведення перевірки у контролерів були відсутні правові підстави для її проведення у приміщенні контролюючого органу. Тож, і в такому разі, перевірка не може бути перенесена за іншою адресою та не може бути розпочата за жодних умов.
І наведені вище висновки цілком стосуються й ситуації, коли орган ДПС помилково складає один акт, де вказує про відмову від підпису та відмову від допуску (як і сталось у нашій справі №82/2357/16).
Відтак суди й досі не змінили свою правову позицію та вважають правильною поведінку платника податків, коли останній розписався у направленні та отримав копію наказу, проте відмовив у допуску, про що орган ДПС має скласти акт про відмову від допуску.
Крім того, пам’ятаємо, що наказ про призначення перевірки, як і раніше, у разі допуску до перевірки, не оскаржується (крім невиїзних позапланових перевірок). Проте незалежно від (не)допуску платник податків може оскаржувати підстави для призначення та проведення перевірки.
***
УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!