Коментар до Постанови ВС від 14 лютого 2023 року у справі №420/7184/19
За результатами проведення документальної планової виїзної перевірки платників податків на 2019 рік ГУ ДФС складено акт перевірки та прийнято податкове повідомлення-рішення на суму ПЗ з ПДФО у розмірі 77 685,51 грн.
Контролюючий орган вважає, що ТОВ неправильно визначив суму ПЗ з ПДФО під час виплати орендодавцям сум орендної плати за орендованi земельні ділянки у негрошовій формі, тим самим занизивши податкове зобов`язання на суму 77 685,51 грн. Зокрема, до сум оренди має бути застосований коефіцієнт, який визначається за формулою згідно з п. 164.5 ПКУ, оскільки розрахунки у негрошовій формі здійснювалися за договорами оренди, що є додатковим благом.
Орендна плата виплачується в натуральній формі – чи потрібен натуральний коефіцієнт?
Суди першої та апеляційної інстанцій розійшлись у своїх висновках.
Відповідно до пп. 164.2.5 ПКУ, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ПКУ.
Відповідно до п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К – коефіцієнт; Сп – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що коефіцієнт, який визначається за формулою п. 164.5 ПКУ, не може бути застосований, оскільки розрахунки у негрошовій формі здійснювалися за договорами оренди, а коефіцієнт застосовується щодо безоплатно отриманих доходів (додаткових благ).
Суд вирішив, що контролюючий орган припускається грубої помилки та безпідставно донараховує ПЗ з ПДФО на суму 77 685,51 грн.
Апеляційна інстанція ж, навпаки, стала на бік податкового органу, з огляду на такі міркування.
Податківцями встановлено, що за період, який перевіряли, ТОВ у своєї діяльності використовувало земельні ділянки сільгосппризначення (землі особистого сільського господарства), що належать фізичним особам – громадянам.
Розрахунки за договорами оренди з громадянами проводились у грошовий та натуральній (негрошовій) формі, а саме - громадянам було надано пшеницю, ячмінь, кукурудзу та соняшник.
Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV ПКУ, згідно з пп. 163.1.1 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого: включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Також пп. 164.2.17 ПКУ визначено, що якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 цієї статті.
А тому ТОВ, проводячи виплату за договорами оренди землі з громадянами у негрошовій формі, тобто надаючи таким громадянам додаткові блага, повинно було нарахувати та сплатити на вартість такого додаткового блага ПДФО.
Орендна плата визначена у грошовій чи негрошовій формі?
ТОВ оскаржило рішення апеляційного суду до ВС. І він став на бік платника податків: доводи Товариства є цілком обґрунтованими.
Базою оподаткування ПДФО є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п. 164.1 ПКУ).
На думку ВС, дохід від надання в оренду земельної ділянки сільгосппризначення є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а податковим агентом відносно такого доходу є орендар, тобто в нашому випадку ТОВ.
Зазначеними вище нормами визначено окремий конкретний (спеціальний) об`єкт оподаткування – дохід від надання майна в оренду, зокрема земельної ділянки сільськогосподарського призначення, а тому спірні правовідносини регулюються саме зазначеними нормами права.
При цьому пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 ПКУ. Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ.
Відповідно до пп. 14.1.47 ПКУ, додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Важливо! Орендна плата не може бути розцінена як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), оскільки є винагородою за цивільно-правовим договором.
Крім того, слід зазначити, що положення пп. 16.2.5 ПКУ застосовуються як до орендної плати виплаченої (отриманої орендодавцем) у грошовій формі, так і до орендної плати виплаченої (отриманої орендодавцем) у негрошовій (натуральній) формі. Будь-яких обмежень з цього приводу норми зазначеного підпункту не містять. Тобто незалежно від форми виплати орендної плати остання підлягає оподаткуванню саме на підставі пп. 164.2.5 ПКУ.
До правовідносин оренди земельних ділянок з фізособами не вимагається застосування коефіцієнта згідно з п. 164.5 ПКУ, проте слід зазначити таке.
Коефіцієнт, який обчислюється за формулою, визначеною п. 164.5 ПКУ, застосовується під час нарахування доходу у будь-якій негрошовій формі для визначення бази оподаткування доходу податком на доходи фізичних осіб.
Втім, у цій частині суд надіслав справу на новий розгляд, оскільки ключовим у спірних правовідносинах є встановлення, в якій формі (грошовій, не грошовій) було нараховано дохід на користь фізичних осіб за договорами оренди. А саме - слід уважно вивчити, як саме були прописані у договорі умови виплати орендної плати за договорами.
Тобто важливим є встановлення обставин щодо порядку нарахування (в якій формі нараховано дохід) та розрахунків за зобов`язаннями Товариства з орендної плати перед фізичними особами.
Вочевидь, якщо договором оренди передбачається виплата оренди не в грошовій, а в натуральній формі, то розмір орендної плати визначають не в гривнях, а в кількості продукції. Наприклад, в договорі так і пишуть: «пшениця 1,2 тон, насіння соняшника 0,1 тон, ячмінь 0,2 тон» тощо. А вартість такої продукції і, відповідно, величину орендної плати визначають за ринковими цінами на момент видачі продукції.
Причому для цілей утримання ПДФО об’єкт оподаткування визначається з урахуванням «натурального» коефіцієнта з п. 164.5 ПКУ.
Якщо у договорі оренди зазначено, що виплата здійснюється у грошовій формі, наприклад в сумі 20 000 грн, проте на суму орендної плати видається натуральна продукція, то в такий ситуації договором передбачена саме грошова форма виплати орендної плати, а не натуральна. Це означає, що в ситуації, що розглядається, обмеження, особливості встановленої для натуральної форми виплати орендної плати із застосуванням коефіцієнта за п. 16.5 ПКУ не застосовуються.
Таким чином, умови договору, на думку ВС, мають вкрай важливе значення. Втім, на відміну від наведеного вище порядку нарахування орендної плати сторони можуть визначити й інший, зокрема встановлення комбінованого порядку виплати – у грошовій та натуральній. Але дочекаємось рішення суду в цій частині спору з органами ДПС.