Аутсорсинг: «нехай цю роботу зробить хтось інший»
Офіційного визначення поняття аутсорсингу немає, тож звернімося до відкритих неофіційних джерел.
Аутсорсинг (від англ. outsourcing; укр. підрядництво, у буквальному перекладі – зовнішнє джерело) – це передача компанією частини її завдань або процесів стороннім виконавцям на умовах субпідряду. Також у світовій практиці аутсорсинг визначається як передання певної частини робіт, послуг або бізнес-процесів зовнішньому виконавцю (іншому суб’єкту господарювання), який має необхідні трудові ресурси – робота виконується працівниками компанії-аутсорсера, які зазвичай є експертами у цьому виді робіт.
Аутсорсер має більше можливостей оптимізувати витрати на виконання одного виду робіт для декількох замовників, тому часто вартість послуг аутсорсера для окремої компанії-замовника є меншою, ніж витрати компанії на утримання власного персоналу та ресурсів, необхідних для виконання такою компанію «свого» обсягу таких робіт. Передання процесів на аутсорсинг позбавляє замовника від ризиків, пов’язаних з найманим персоналом – невихід на роботу, невідшкодування завданих збитків тощо. Завдяки аутсорсингу замовник може зосередитися на своїх основних функціях, не розпорошуючись на процеси, які є неосновними для нього.
Недоліки аутсорсингу:
- аутсорсер не бере безпосередньої участі в робочих процесах замовника та витрачає певний час на комунікацію з ним;
- потрібні додаткові заходи для конфіденційності збереження даних. Якщо не визначити цих умов в договорі (правила обробки конфіденційної інформації та відповідальність за їх порушення), замовник може втратити конфіденційність своєї інформації;
- неможливість сумістити функціонал різних посад в одному працівнику, якщо у замовника застосовується суміщення посад. Наприклад, бухгалтер за суміщенням веде кадровий облік, і за умови передання бухобліку на аутсорсинг питання кадрового обліку потрібно буде вирішувати окремо – або теж передавати його на аутсорсинг за окремим договором (цьому ж або іншому аутсорсеру), або переглядати посадові обов’язки штатного працівника і, відповідно, його заробітну плату.
Найчастіше аутсоринг використовується у сфері інформаційних технологій, зокрема, робіт зі створення та супроводу програмних продуктів. Також він себе зарекомендував у сферах бухобліку, кадрового обліку, найму працівників, навчання персоналу, call-центрів, юридичного супроводу, маркетингу та SMM, логістики, транспорту, кур’єрських послуг.
Зверніть увагу! Не кожний суб’єкт господарювання може передати на аутсорсинг ведення бухобліку. Докладніше про це ми писали тут.
Але до якої б сфери не належали операції, передані на аутсорсинг, основні моменти відносин замовника з аутсорсером у всіх сферах практично одинакові і їх можна підвести під певні норми цивільного законодавства.
Аутсорсинг по формі: договір підряду чи надання послуг?
Договір аутсорсингу підпадає під ознаки договору підряду або договору про надання послуг, які регламентовані нормами ЦКУ, зокрема, главами 61 та 63. Загальноюридичні особливості цих договорів ми описували у спецвипуску 2014 року «Договір може все». Зауважимо, що зараз цей матеріал залишається актуальним лише у частині юридичних особливостей та бухгалтерського обліку операцій. Правила оподаткування з того часу значно змінилися.
Щодо укладання договору аутсорсингу: він повинен містити чіткі умови співпраці з фірмою-аутсорсером, терміни виконання роботи, умови оплати, відповідальність (в тому числі матеріальна) аутсорсера та замовника. І ось тут кожний договір аутсорсингу набуває своєї унікальності.
Термін укладання договору залежить від предмету договору, який визначається потребами замовника. Наприклад, якщо замовник бажає передати на аутсорсинг постійне ведення бухгалтерського чи кадрового обліку, діяльність cаll-центру, то в цьому випадку договір може бути безстроковим або укладатись на рік чи декілька років з подальшою пролонгацією. Якщо певна функція потрібна разово чи на короткий період, то такий договір укладається на короткий строк. Наприклад, це може бути юридичний супровід певної справи, розробка програмного продукту, набір персоналу та первинна організація кадрового обліку з подальшим переданням цієї функції замовнику тощо. Від якості тексту договору аутсорингу залежить успіх всієї співпраці з аутсорсером в цілому.
При виконанні робіт або наданні послуг за договором аутсорсингу працівники аутсорсера, як правило, виконують роботу на робочих місцях, що створені аутсорсером на його території, а грошову винагороду замовник сплачує безспосередньо аутсорсеру за виконані роботи/надані послуги.
Виконання сторонами умов договору аутсорсингу підтверджується відповідними документами:
- з боку аутсорсера – актами надання послуг або виконання робіт;
- з боку замовника – документами про оплату наданих послуг або виконаних робіт (банківськими виписками кожної зі сторін).
Якщо аутсорсер та замовник є платниками ПДВ, аутсорсер повинен надати замовнику податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у строки, встановлені п. 201.10 ПКУ. Вартість придбаних робіт/послуг аутсорсера замовник включає до витрат, які зменшують фінрезультат з метою оподаткування прибітку, а також до податкового кредиту з ПДВ (п. 198.1 – 198.3 ПКУ).
Загалом аутсорсинг є звичайним договором надання послуг або виконання робіт. На перший погляд, нічого особливого. Проте через те, що аутсорсеру часто передаються функції, які традиційно виконувалися замовниками самостійно (бухгалтерський чи кадровий облік, клієнтська підтримка – call-центр, вантажоперевезення тощо), використання послуг аутсорсера призводить до скорочення персоналу самого замовника, при тому, що кількість госпоперацій та обсяги доходу можуть збільшуватися. І ось тут виникають ризики:
- у сфері трудового законодавства можливі питання у перевіряючих щодо можливості залучення неоформленого персоналу, адже обсяги діяльності замовника не відповідають кількості працевлаштованого персоналу;
- у сфері реєстрації податкових накладних замовниками – платниками ПДВ можливе погіршення показників позитивної податкової історії (див. п. 5 та п. 6 Додатку 2 до Порядку №1165).
Судова практика щодо аутсорсингу: які можуть виникнути проблеми з ДПС?
Кілька років тому, коли податок на прибуток визначався за окремими правилами, що діяли до 01.01.2015 р., податківці при перевірках часто говорили про нереальність проведення господарських операцій платниками податків. Це спричиняло невизнання понесених витрат та податкового кредиту з ПДВ, що були пов’язані з такими операціями.
Основною претензією з боку податківців було те, що платник податків не має штату та виробничих потужностей для здійснення господарської діяльності. На підставі таких актів приймалися ППР, якими донараховувалися суми податку на прибуток та ПДВ.
Наприклад, таку ситуацію можна побачити в ухвалі ВАСУ від 28.04.2016 р. №К/800/46309/15. Позиція податківців ґрунтувалася виключно на відсутності у контрагента того підприємства, що перевірялося, основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов'язань перед позивачем. Аналогічну позицію податківців ми можемо спостерігати і у справах №815/678/13-а, №814/1938/16, №804/510/16 та багатьох інших.
ВАСУ вже тоді у кожній такій справі зазначав: «Доводи відповідача на обґрунтування фіктивного характеру проведених операцій щодо відсутності в контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів також не можна визнати об'єктивними, оскільки така відсутність не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), а основні та транспортні засоби можуть перебувати в контрагента на праві оренди або лізингу».
Свіжа постанова ВСУ від 17.09.2020 р. у справі №826/16705/17, у якій розглядається позов ТОВ про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 4 вересня 2017 року, період, що перевірявся – з квітня 2016 року по березень 2017 року. Суть претензій податківців – відсутність у контрагента позивача достатнього обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання обумовлених договорами умов, на що суди зауважили, що такі обставини не виключають можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчать про отримання необґрунтованої вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за умови укладення цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу. Аналогічна ситуація і у постанові ВСУ від 11.03.2020 року у справі №826/5678/18.
Тобто суди стабільно дотримуються позиції, що СГ можуть залучати трудові ресурси на підставі договорів аутсорсингу та аутстафінгу і відсутність найманих працівників на підставі трудових договорів з такими СГ не може бути причиною невизнання податківцями господарських операцій такого СГ. Щоправда, практика невизнання податківцями господарських операцій була поширеною у 2017 році та раніше, а от аналогічних справ щодо звітних періодів 2018 року та пізніше знайти вже не вдалося.
Отже, головний висновок такий: потрібно приділити належну увагу до складання договору аутсорсингу, передбачити у ньому всі необхідні моменти, правильно оформити підтверджуючі документи (зокрема, акти наданих послуг аутсорсингу) тощо, і ясна річ, господарська операція щодо залучення аутсорсера має бути реальною та спрямованою на отримання доходу від діяльності замовника (за рахунок скорочення витрат і підвищення якості отриманих робіт чи послуг), а не бути формальною та спрямованою виключно на «оптимізацію оподаткування».
Аутстафінг: як мати працівників, але не своєму штаті
Аутстафінг або оренда персоналу – це послуга, яка полягає в тому, що певна особа наймає в штат працівників, які надалі будуть працювати у замовника. Аутстафінг дозволяє вирішити проблеми тимчасового та сезонного персоналу, оскільки дозволяє швидко та без ведення кадрового обліку закрити короткочасні потреби в персоналі під час тимчасових робіт або в періоди «високого сезону» тощо. Для цих цілей аутстафери можуть надати працівників в потрібній кількості, з потрібними компетенціями, на потрібний період. Також на умовах аутстафінгу забезпечуються потреби і у постійному персоналі, відповідно аутстафери знаходять, надають і мотивують персонал для постійної роботи на об'єктах замовника. В усіх випадках аутстафер бере на себе вирішення всіх питань з персоналом, ведення кадрового обліку та нарахування зарплати.
По суті, згідно з договором аутстафінгу виконавець-аутстафер бере на себе всі обов’язки з документального оформлення працевлаштування персоналу, кадрового обліку, нарахування та виплати зарплати працівникам, а замовник оплачує ці послуги в такій сумі, яка покриває всі витрати аутстафера та його винагороду, заради якої аутстафер і веде свою діяльність. Отже, за своєю суттю договір аутстафінга є договом про надання послуг, який регулюється главою 63 ЦКУ.
Поняття «аутстафінг» прямо в українському законодавстві й досі не визначено, хоча ці відносини існують вже багато років. Проте є опосередковані формулювання. Зокрема, ст. 39 Закону про зайнятість оперує поняттям «найм працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця», а п. 14.1.183 ПКУ визначає, що послуга з надання персоналу – господарська або цивільно-правова угода, відповідно до якої особа, яка надає послугу (резидент або нерезидент), направляє у розпорядження іншої особи (резидента або нерезидента) одну або декількох фізичних осіб для виконання визначених цією угодою функцій. Угода про надання персоналу може передбачати укладання зазначеними фізичними особами трудової угоди або трудового контракту з особою, у розпорядження якої вони направлені. Інші умови надання персоналу (зокрема, винагорода особи, яка надає послугу) визначаються угодою сторін.
Зокрема, ст. 39 Закону про зайнятість встановлює такі умови, яких потрібно дотримуватися, щоб уникнути неприємностей з боку перевіряючих:
- здійснення діяльності з найму персоналу для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця (тобто діяльність аутстаферів) можлива лише на підставі дозволу, виданого центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері зайнятості населення та трудової міграції. Постанова КМУ від 20.05.2013 р. №359, якою затверджено порядок видачі такого дозволу, має набрати чинності «…з дня набрання чинності законом про внесення змін до деяких законів України про видачу дозволу на наймання працівників для подальшого виконання ними роботи в Україні в іншого роботодавця». Такий закон досі не прийнятий. Виходить, що Законом про зайнятість встановлено вимогу про необхідність отримання дозволу, але порядку отримання такого дозволу немає, і звідси випливають питання щодо легітимності діяльності аутстаферів. Але, якщо взяти до уваги судову практику, що ми розглянули вище, бачимо, що суди де-факто допускають залучення працівників на умовах аутстафінгу – там суди разом з аутсорсингом завжди згадували і аутстафінг;
- можливість аутстафінгу має бути передбачена колективним трудовим договором компанії-замовника;
- попередня згода профспілкової організації компанії-замовника;
- з компанією-замовником укладена угода про застосування праці працівника;
- зарплата працівника, переданого в аутстафінг, має бути не нижчою за мінімальну та не нижчою за ту, яку отримує працівник компаніїї-замовника за виконання цієї ж роботи;
- працівник, переданий до аутстафінгу, має режим роботи та відпочинку, аналогічний працівнику компанії-замовника та передбачений колективним трудовим договором, правилами внутрішнього трудового розпорядку компанії-замовника;
- за працівника, переданого в аутстафінг, компанія-роботодавець сплачує ЄСВ;
- встановлена заборона залучення працівників для виконання робіт у шкідливих, небезпечних та важких умовах праці, а також робіт за основними професіями технологічного процесу основного виробництва у компанії-замовника;
- також діє заборона направлення працівників до компанії-замовника, в якої:
- протягом року скорочено чисельність (штат) працівників;
- не дотримано нормативу чисельності працівників основних професій, залучених до технологічних процесів основного виробництва.
Ризики аутстафінгу та судова практика
На перший погляд здається, що договір аутстафінгу позбавляє замовника всіх проблем, що стосуються найму персоналу, в тому числі і перевірок Держпраці (адже Держпраці має перевіряти саме аутстафера, у якого працівники перебувають у штаті).
Проте сам факт використання договору аутстафінгу може стати причиною проблем як раз через те, що у замовника працюють люди, але у нього немає оформлених з ними трудових відносин.
Чи може відсутність оформлених трудових віносин з персоналом у замовника свідчити про нереальність господарських операцій під час формування витрат або податкового кредиту з ПДВ, якщо такі господарські операції виконуються працівниками, залученими на умовах аутстафінгу? Тут можна знову послатися на судову практику, розглянуту вище для аутсорсингу.
Зокрема, ВСУ у постанові від 07.08.2018 р. у справі №808/760/16 зазначив, що відсутність у контрагента достатньої кількості трудових ресурсів для здійснення будь-якого виду діяльності не є підставою для визнання господарської операції нереальною. Залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Цю ж думку Верховний Суд підтримав у рішеннях від 22.10.2019 р. у справі №822/5413/15, від 15.04.2020 р. у справі №826/13929/17 та від 16.04.2020 р. у справі №520/7467/19 і вказав, що нереальність господарських операцій не може підтверджуватися шляхом відсутності працівників у контрагента. Окрім того, в постановах від 22.10.2019 р. №822/5413/15, від 19.11.2019 р. №826/16304/17, від 12.12.2019 р. №826/10751/18, від 18.09.2019 р. №826/5910/17 Верховний Суд зазначив, що відсутність працівників і залучення персоналу на умовах аутстафінгу є законодавчою можливістю для суб’єкта господарювання. Отже, щодо реальності господарських операцій, здійснених з використанням трудових ресурсів аутстафера, суди виробили сталу позицію на боці бізнесу. До того ж податківцям вже ускладнено процедуру невизнання реальності господарських операцій тим, що для цього вони мають позиватися до суду (пп. 20.1.30 ПКУ.)
Далі необхідно також пам’ятати про формування первинних документів, що підтверджують саму операцію з аутстафінгу, аби вже вона сама не була визнана нереальною господарською операцією. У загальному випадку – це акти наданих послуг, а от деталізація інформації у таких актах буде залежати від особливостей кожного окремого договору аутстафінгу.
Окремо зупинимося на ризику того, що аутстафер може виявитися недобросовісним і не працевлаштувати у себе працівників, які працюють у замовника на умовах аутстафінгу. Аутстафер не зобов’язаний звітувати перед замовником щодо того, чи дійсно всі працівники у нього працевлаштовані, хоча замовник може вимагати таку інформацію з власної ініціативи. Ось приклад цього див. тут.
Зокрема, у справі №821/901/18 було з’ясовано, що договір аутстаффінгу не містить згоди працівника виконувати роботу, передбачену цією угодою, тому він суперечить ст. 21 КЗпП. Через це такий правочин суд визнає нікчемним, що трактується як допущення працівника до роботи без укладання трудового договору з суб’єктом госопдарювання, у якого працював цей працівник.
Також слід уважно визначати права і обов’язки сторін договору аутстафінгу. Наприклад (див. матеріали справи тут), замовник уклав договір аутстафінгу з підприємством А як з аутстафером. З суті договору випливало, що саме підприємство А повинно було надати замовнику працівників, працевлаштованих на підприємстві А. Насправді підприємство А виступило лише посередником між замовником та підприємством Б, на якому як раз і був працевлаштований персонал, який де-факто працював у замовника. Знову ж таки замовник отримав звинувачення у порушенні трудового законодавства та штрафні санкції за неоформлення найманої праці – оскільки договір з аутстафінгу укладено з підприємством А, а персонал фактично було надано підприємством Б.
Ще одна цікава справа описана у постанові ВС від 14 травня 2020 року у справі №640/1099/19. Тут з’ясовувалося два моменти:
- частина працівників, наданих замовнику на умовах аутстафінгу, працювала не за трудовими договорами, а за цивільно-правовими. Через це Держпраці застосувало до замовника штраф за використання праці неоформлених працівників, оскільки трактувало ці відносини як трудові між самими замовником і цими працівниками! Замовнику вдалося відстояти свої інтереси в суді, але це було непросто;
- дехто з працівників, що працював у замовника на підставі договору аутстафінгу, міг бути взагалі не оформлений у самого аутстафера. Через цю обставину суд відправив справу на новий розгляд. З цього варто зробити висновок про те, що замовник має бути впевнений у тому, що всі працівники належним чином працевлаштовані у аутстафера. Але як цей факт перевірити, закон не встановлює, тож яку інформацію і в якому обсязі має надати аутстафер замовнику, встановлюватиметься договором між ними.