Грошова позика працівнику: як документально оформити та відобразити в обліку і звітності?

Документальне оформлення позики працівнику

Щоби надати працівнику позику, слід укласти з ним письмовий договір. 

Відповідно до ст. 1047 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) договір позики оформляється письмово, якщо його сума не менше ніж у десять разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (у 2021 р. – 170,00 грн), а у разі коли позикодавцем є юридична особа, то незалежно від суми.

На що потрібно звернути увагу при складанні договору про грошову позику:

1. Договір грошової позики є укладеним з моменту передачі грошей позичальникові, а не з дати його підписання (ч. 1 ст. 1046 ЦКУ). Грошова позика вважається поверненою позикодавцю у момент зарахування позиченої грошової суми на його банківський рахунок (ч. 3 ст. 1049 ЦКУ). Проте ця норма суперечить ч. 1 ст. 1049 ЦКУ, який свідчить, що позичальник повинен повернути отриману позику в тому порядку, який встановлено договором. Тож на практиці датою повернення позики буде дата її погашення у порядку, встановленому договором, а якщо з якоїсь причини такий порядок договором не встановлено, то згідно з ч. 3 ст. 1049 ЦКУ – за датою зарахування коштів на банківський рахунок позикодавця.
2. У договорі обов'язково має бути визначено термін повернення коштів (інакше така позика з метою оподаткування буде визнана безповоротною фінансовою допомогою). Водночас граничного терміну, на який можна надати кошти у позику, ЦКУ не встановлено, а отже, він встановлюється лише за угодою сторін договору.
3. Позикодавець має право на отримання від позичальника відсотків від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір та порядок отримання відсотків встановлюються договором. Якщо договором не встановлено розміру відсотків, він визначається на рівні облікової ставки НБУ. У разі відсутності іншої домовленості сторін відсотки виплачуються щомісяця до дня повернення позики (ч. 1 ст. 1048 ЦКУ). 

Зверніть увагу! Надання позики під проценти – це вже фінансова послуга відповідно до пп. 5 п. 1 ст. 1 і пп. 6 п. 1 ст. 4 та ст. 5 Закону №2664-III. Тому виникає питання, чи можуть роботодавці – не фінансові установи надавати працівнику позику під проценти?

Суперечливість цього питання можна дослідити, виходячи з практики застосування законодавства судами України. Зокрема, колегія суддів Судової палати у цивільних справах Верховного Суду України в мотивувальній частині свого рішення від 17.12.2008 р. у справі №6-19856св08 встановила, що надання позики особою, яка не є учасником ринку фінансових послуг, іншій з правом одержання процентів позикодавцем від позичальника суперечить положенням Закону №2664-ІІІ.

Натомість колегією суддів Судової палати у цивільних справах ВСУ були ухвалені і протилежні рішення. Наприклад, рішення від 14.04.2010 р. у справі №6-3465св10, яким на користь позикодавця – фізичної особи стягнуто не лише заборгованість, але й проценти за договором позики.

ВСУ у останньому рішенні зазначає, що Закон №2664-ІІІ є спеціальним нормативним актом, який регулює відносини  учасників ринку фінансових послуг і не поширюється на всіх інших юридичних і фізичних осіб – суб’єктів договору позики, правовідносини яких регулюються нормами ст. 1046, 1048 ЦКУ.

Ще один важливий висновок зроблено Судовою палатою у цивільних справах ВСУ у постанові від 18.07.2012 р. (справа №6-79цс12). У мотивувальній частині Судом було зазначено, що договір позики як загальна договірна конструкція є підставою для виникнення правовідносин, учасниками яких є будь-які фізичні або юридичні особи, оскільки ЦКУ не містить жодного винятку як щодо суб’єктного складу, так і щодо права на одержання від позичальника процентів від суми позики, розмір і порядок одержання яких встановлюються договором.

Один із останніх прикладів подібних роз’яснень ми розглядали тут і тут. Щоправда, ці роз'яснення надавали податківці, і вони розглядали питання «чи може фізособа надавати процентну позику» саме з точки зору ПКУ. Про неможливість такої ситуації з точки зору цивільного права вони не згадували.

Тому, на нашу думку, надавати процентну позику працівнику роботодавець може (навіть, якщо він не є фінустановою). Проте він має бути готовим захищати це своє право у суді.

4. Позика може бути як видана, так і погашена частинами, а не загальною сумою, якщо інше не встановлено договором. Позика може бути повернена позичальником достроково, якщо інше не встановлено договором (ч. 2 ст. 1049 ЦКУ).

І ще про процедуру видачі та погашення позики. Грошова позика працівнику може бути видана як готівкою, так і в безготівковій формі. Оскільки йдеться про позику звичайній фізособі, а не ФОП, то в даному випадку діє обмеження щодо готівкових розрахунків з фізичними особами в сумі 50000 грн. Докладніше про це обмеження тут. Те саме обмеження діятиме і при поверненні позики (сплаті процентів) готівкою в касу позикодавця. Якщо позика повертатиметься через касу банку, це обмеження не діятиме!

Документом, що підтверджує факт видачі або повернення позики, буде або касовий ордер (при готівковій операції), або виписка банку (при безготівковій операції). Також документом, що підтверджує повернення позики готівкою, у позичальника буде квитанція до  прибуткового касового ордеру або  квитанція банку.

Облік надання, повернення та списання позики у позикодавця

У бухгалтерському обліку позикодавця розрахунки з працівником щодо наданої йому позики, як правило, не відображаються на рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці». Бо, як уже було сказано вище, відносини позики – не трудові, а цивільно-правові.

Для обліку розрахунків із позичальником використовується субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Відповідно до Iнструкції №291, цей субрахунок можна використовувати у тому числі і для всіх видів розрахунків із працівниками, крім розрахунків із заробітної плати і з підзвітних коштів. За дебетом цього субрахунка відображається видача позики, а за кредитом – її повернення або списання у кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів – 301, 311.

Втім, якщо сторони домовляться про утримання позики або її частини зі зарплати працівника після сплати податків, то цілком можливе проведення Д-т 661 К-т 377.

Якщо строк повернення позики понад 12 місяців з дати балансу, така заборгованість належить до довгострокової та відображається на субрахунку 183 «Iнша дебіторська заборгованість». Коли термін погашення позики стане меншим за 12 місяців з дати балансу, вона буде переведена на субрахунок 377 (Д-т 377 К-т 183). Якщо позика має погашатися частинами в різні строки за графіком, такий аналіз проводиться для кожної частини.

Приклад 1. У жовтні 2021 р. підприємство надало ПФД працівнику, строк повернення всієї суми наданої ПФД – липень 2023 року. Звітний період у підприємства – квартальний.

У жовтні 2021 р. підприємство робить у себе в бухобліку запис Д-т 183 К-т 311. На кожну дату балансу, яка настає раніше липня 2022 року (тобто до 30.06.2022 р. включно), підприємство обліковує цю заборгованість як довгострокову на рах. 183, і тільки у балансі на 30.09.2022 року ця заборгованість перекласифіковується в короткострокову: Д-т 377 К-т 183.

Чи треба дисконтувати позику?

Довгострокову грошову позику працівнику потрібно дисконтувати на загальних підставах, навіть якщо вона безпроцентна. Про правила такого дисконтування ми писали тут.

Проте часто, для уникнення дисконтування, рекомендують не встановлювати в договорі конкретний строк повернення фіндопомоги, а визначити таке повернення моментом пред’явлення позикодавцем вимоги до позичальника повернути фіндопомогу (див. ст. 1049 ЦКУ). Після надходження вимоги повернення має відбутися протягом тридцяти днів. Заборгованість за таким договором вважається поточною, оскільки строк її погашення невідомий, і тому вона формально не підлягає дисконтуванню. Проте така тактика може бути ризикованою в плані повернення суми позики.

Резерв сумнівних боргів за позикою

Надана ПФД є фінансовим активом для підприємства, оскільки вона буде погашатися грошовими коштами, тобто в майбутньому згенерує грошовий потік. Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом, відображається в балансі за мінусом резерву сумнівних боргів. Іншими словами, під поточну заборгованість з наданої ПФД, яка обліковується на рахунку 377, слід створювати резерв сумнівних боргів. Якщо операції з надання позик працівникам не є систематичними, тобто позики надаються одному або декільком працівникам, то в такому випадку доцільно розраховувати резерв за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості, коли величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів, коли аналізуються перспективи погашення кожної наданої суми ПФД (див. п. 8 НП(С)БО 10). Якщо всі працівники-позичальники вчасно погашають свої зобов’язання, то сумнівної заборгованості немає і резерв не створюється.

У бухобліку створення резерву сумнівних боргів відображається записом: Д-т 944 К-т 38 (в цей момент виникають витрати), а списання безнадійної заборгованості за рахунок такого резерву – записом Д-т 38 К-т 377 (в цей момент витрати вже не виникають). За загальним правилом, якщо суми створеного резерву недостатньо для списання дебіторської заборгованості, то списання безнадійної дебіторської заборгованості відображається проведенням Д-т 944 К-т 377, тобто витрати виникають на момент списання заборгованості. Проте, якщо нараховувати резерв за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості, така ситуація малоймовірна, оскільки під кожну сумнівну суму буде створено власний резерв.

Нарахування та використання резерву сумнівних боргів може стати причиною коригування фінрезультату у тих платників податку на прибуток, які коригують фінрезультат на різниці, передбачені нормами ПКУ. База оподаткування з податку на прибуток визначається, виходячи з бухгалтерського фінрезультату до оподаткування, відкоригованого на різниці, передбачені нормами ПКУ. Різниці можуть не застосовувати платники, бухдохід у яких за останній рік не перевищує 40 млн грн, про свій вибір вони зазначають у декларації (п. 134.1 ПКУ).

Як визначено у п. 139 ПКУ, при нарахуванні резерву сумнівних боргів платник податку на прибуток збільшує фінрезультат до оподаткування на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів. Також збільшення фінрезультату відбуватиметься і в разі списання заборгованості, анульованої за власним рішенням кредитору до спливу стоку позовної давності, безпосередньо на витрати, тобто, понад суму резерву сумнівних боргів. Однак при списанні дебіторської заборгованості за рахунок такого резерву фінрезультат до оподаткування не підлягає зменшенню на суму списаної заборгованості.

Докладніше про податкові наслідки списання заборгованості у платника податку на прибуток читайте тут та тут.

Докладно про облік дебіторської заборгованості як такої ми писали тут та тут.

Чи може надавати таку позику платник єдиного податку?

Якщо позикодавець – єдинник, то на суму єдиного податку результати дисконтування не впливають, так само як і нарахування резерву сумнівних боргів. Тому якщо єдинник не проведе дисконтування та/або не нарахує резерв, то він порушить тільки правила бухобліку. Відповідне адміністративне правопорушення передбачене ст. 164-2 КУпАП: зокрема, ведення бухобліку з порушенням установленого порядку, внесення неправдивих даних до фінансової звітності, які тягнуть за собою накладення адмінштрафу. Більш докладно про перспективи адмінвідповідальності за цією статею читайте у цій консультації.

Єдиним моментом, на який слід звернути увагу єдиннику – це фіскальний підхід податківців до таких операцій взагалі.

Тут ми коментували ІПК від 28.02.2019 р. №806/10/ІПК/14-29-12-03-22, у якій податківці прирівняли надання ПФД на постійній основі до фінансового посередництва, яке заборонене платникам єдиного податку. Втім, одноразове надання ПФД в цій ІПК податківці все ж таки «дозволяли».

Але є й інші, фіскальніші консультації податківців щодо єдинників. Наприклад, тут, де податківці говорять: «фізичні особи – підприємці – платники єдиного податку першої-третьої груп не можуть надавати фінансову допомогу, у тому числі безповоротну, оскільки такий вид діяльності не дає права застосовувати спрощену систему оподаткування». Зрозуміло, що такий самий підхід вони можуть застосувати і щодо єдинників – юросіб.

Тому перш ніж надавати позику, платникам єдиного податку краще отримати індивідуальну податкову консультацію. І або діяти за нею, або, якщо вона не сподобається, оскаржити її у суді.

Податкові наслідки для фізособи-позичальника

Якщо фізособа-позичальник вчасно виконує свої зобов’язання за договором позики, то у нього не виникає оподатковуваного доходу і відповідно не виникають ПДФО та військовий збір.

Підприємство-позикодавець для свого працівника є податковим агентом і зобов’язане відобразити суму наданої ПФД у додатку Д4 до зведеної звітності.

Підпунктом 165.1.31 ПКУ встановлено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника ПДФО не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.

Основна сума ПФД, що фактично отримана працівником, відображається у додатку Д4 до об’єднаної звітності під ознакою доходу «197». Коли працівник повертає ПФД позикодавцю, в додатку 4ДФ цей факт не відображається, оскільки фізособа не отримує кошти, а навпаки, повертає. Не відображатимуться в 4ДФ з тієї ж причини і проценти, якщо їх сплачуватиме фізособа (адже це не її дохід, а витрати).

А от якщо ПФД не буде повернута, тоді у позичальника виникає дохід.

Якщо фізособою-боржником не виконується зобов’язання у строк, визначений договором, та протягом строку давності,  тобто, не повертається грошова позика, то сума заборгованості включається до оподатковуваного доходу платника податку. 

Це відбувається:

• або у разі її анулювання (прощення) кредитором до закінчення строку позовної давності на підставі пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ, якщо вона перевищує 25% мінімальної зарплати, встановленої на 1 січня звітного податкового року (у 2021 рці це 1500 грн);
• або у разі спливу строку позовної давності на підставі пп. 164.2.7 ПКУ, якщо сума неповернутої позики перевищує суму, що становить 50 % місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (у 2021 році це 1135 грн). Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. 

Прощення боргу з неповерненої ПФД. Якщо підприємство прийняло рішення про прощення боргу працівнику після повернення суми позики до закінчення строку позовної давності та письмово повідомило такого працівника-боржника про прощення боргу, то таке підприємство має відобразити у звітному періоді такого «прощення» у додатку 4ДФ оподатковувану суму прощеної заборгованості (яка перевищує 25% мінзарплати) з ознакою доходу «126», а неоподатковувану (менше 25% мінзарплати) – з ознакою доходу «189» – докладніше про це див. тут.

Під фразою «письмово повідомив» мається на увазі направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу.

Водночас підприємство звільняється від обов’язку утримувати ПДФО та військовий збір із доходу боржника. Фізособа, якій простили борг (про що її сповістили), має самостійно сплатити податки – 18% ПДФО та 1,5% військового збору на підставі поданої річної декларації (пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ).

Якщо ж підприємство взагалі не повідомило фізособу про прощення боргу або не отримало повідомлення про вручення рекомендованого листа, то воно повинне виконати усі обов’язки податкового агента, в т. ч. утримання ПДФО та військового збору із суми прощеного боргу.

Крім цього, зауважимо, що податківці у листі ДФСУ від 18.12.2015 р. №27262/6/99-99-17-03-03-15 роз’яснили, що оскільки основна сума боргу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності обчислюється у грошовому виразі, то застосування натуркоефіцієнта при нарахуванні вказаного доходу не провадиться.

Якщо основна сума боргу з неповерненої позики становить менше 1500 грн у 2021 році, тоді такі суми не є доходом фізособи на підставі пп. 165.1.55 ПКУ. Нагадаємо, згідно з пп. 165.1.55 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи як основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 25% однієї мінімальної зарплати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.

Списання боргу у зв’язку із закінченням строку позовної давності. Відповідно до пп. 164.2.7 ПКУ сума заборгованості фізособи за укладеним договором позики, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує 50% місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, включається до загального річного оподатковуваного доходу.

Фізична особа самостійно сплачує ПДФО та військовий збір з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації.

Підприємство-позикодавець відображає в додатку 4ДФ суму позики, що залишилась неповерненою після закінчення строку позовної давності, з ознакою доходу «107».

Оскільки фізособа й у цьому випадку має самостійно сплачувати податки, то радимо підприємству у разі списання заборгованості по закінченню строку позивної давності письмово повідомити про це працівника.

Якщо ж сума заборгованості менша від 50% місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, тоді вона не включається до загального річного доходу фізособи, однак також має бути відображена в додатку 4ДФ з ознакою доходу «127».

ЄСВ на суму позики, що надана працівнику, не нараховується у будь-якому випадку, адже цей вид доходу міститься у п. 13 р. I Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.

Щоправда, там перелічені три цілі, на які має видаватись така позика: для поліпшення житлових умов, на індивідуальне будівництво, заведення домашнього господарства. Але, на нашу думку, будь-яка позика працівнику не може оподатковуватися  ЄСВ, адже такий вид доходу не згадується в ст. 7 Закону про ЄСВ і в Інструкції №5 в частині доходів, які формують фонд оплати праці.

Приклад 2. Працівнику Петренку І.П. у травні 2021 р. надано з каси грошову безпроцентну позику в сумі 50000 грн до кінця 2021 р., як було передбачено умовами договору. У грудні 2021 р. Петренко П.І. повертає позику до каси у повному розмірі.

Працівнику Гришку В.В. у травні 2021 р. перераховано на рахунок грошову безпроцентну позику в сумі 30000 грн. В договорі передбачено погашення позики шляхом щомісячного утримання із зарплати частини позики в розмірі 5000 грн протягом шести місяців – з червня по грудень 2021 р.

Працівнику Чередниченку В.П. в 2016 році було видано позику в сумі 40000 грн зі строком повернення в кінці 2017 року, з яких 34000 грн він повернув вчасно, а 6000 грн залишилось неповернутими. В грудні 2017 року було створено резерв сумнівних боргів на цю суму. Станом на кінець 2021 року спливає строк позовної давності за цією заборгованістю, і у грудні 2021 року заборгованість Чередниченка В.П. списується як така, по якій сплив строк позовної давності.

Працівнику  Пивовару А. І. у січні 2021 року було надано позику в сумі 15000 грн, а у грудні 2021 року цю заборгованість було прощено та списано.

Чередниченко В.П. та Пивовар А.І. зобов'язані подати декларацію про доходи за 2021 р., в якій має бути відображений отриманий дохід у вигляді списаного та анульованого позикодавцем боргу, та самостійно сплатити ПДФО і військовий збір.

Відображення відповідних операцій в обліку позикодавця показано у таблиці.

Таблиця

Відображення в обліку надання, повернення та списання грошової безпроцентної позики працівникам

***

УВАГА!
Тепер ви можете читати бухгалтерські новини від «Дебету-Кредиту» у Telegram та VIBER. Приєднуйтесь і дізнавайтесь найважливіші новини першими!