Конституція України у ст. 67 вказує на те, що «кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом», акцентуючи при цьому увагу на порядку та розмірах, яких має дотримуватися платник.
А ст. 36 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) до складу податкового обов’язку включає три складові: обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору. І зробити це слід в порядку і строки, визначені ПКУ та законами з питань митної справи. Отже, щоб «спати спокійно» треба виконати усі три зазначених обов’язки: обчислити, задекларувати та/або сплатити. І при цьому ПКУ встановлює пріоритет податкового обов’язку порівняно з іншими обов’язками: «податковий обов’язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов’язків платника податків, крім випадків, передбачених законом» (п. 36.3 ПКУ).
За невиконання або навіть неналежне виконання податкового обов’язку настає відповідальність, яку несе платник податків, крім випадків, визначених ПКУ або законами з питань митної справи. Однак детальніше про відповідальність йтиметься нижче.
Наразі ж розглянемо питання виконання податкового обов’язку у частині декларування податку та відповідальності за неналежне виконання чи невиконання цього обов’язку.
Виконання податкового обов’язку у частині декларування податку
Відповідно до ст. 16 ПКУ платник податків зобов’язаний, у тому числі, «подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків та зборів».
Декларування податку, як відомо відбувається шляхом подання документа, назву якого узагальнимо поняттям «податкова декларація», незалежно від юридичних форм (звіт, розрахунок…), оскільки в цьому разі це не принципово.
Згідно зі ст. 46 ПКУ податкова декларація – це «документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов’язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку».
Як видно з визначення, без подання немає декларації. Скільки би разів її не склав та підписав платник податку, своєї назви і юридичного значення як «декларація» цей документ набуває лише у разі та після його подання до контролюючого органу.
Відповідно до ст. 49 ПКУ, податкова декларація подається саме контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків, за кожний встановлений ПКУ звітний період, в якому виникають об’єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
П. 49.3. ПКУ встановлює такі способи подання податкової декларації:
- особисто платником податків або уповноваженою на це особою;
- надсилання поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення;
- засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Якщо два перших способи є зрозумілими та залежать від фактичних фізичних дій платника податку, то подання декларації в електронній формі на практиці може викликати ряд практичних проблем, які треба вирішувати тим, хто це робить саме в такий спосіб.
Особливо це є важливим для великих та середніх підприємств, оскільки п. 49.4 ПКУ встановлює, що «платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством». Тобто перші два способи цим платникам недоступні.
Тож у разі технічної неможливості подати декларацію в електронній формі, платники податків, окрім середніх та великих, можуть подати її особисто або надсиланням поштою (останні ж такого права не мають). Їм у будь-якому разі треба усунути технічні перешкоди подання декларації в електронній формі та подати її.
Тим же, хто має право надіслати декларацію поштою, слід зважити на те, що відповідно до п. 49.5 ПКУ здійснити таке відправлення на адресу відповідного контролюючого органу слід не пізніше ніж за п’ять днів до закінчення граничного строку подання податкової декларації. Середнім та великим платникам треба усунути перешкоди в поданні декларації в електронній формі і зробити це можна «не пізніше закінчення останньої години дня, в якому спливає такий граничний строк».
Обов’язок контролюючого органу
Ст. 191 ПКУ серед функцій контролюючих органів зазначає контроль за своєчасністю подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів.
Відповідно до п. 49.8 ПКУ «прийняття податкової декларації є обов’язком контролюючого органу». Звісно, що обов’язок такий виникає лише у разі подання декларації платником. Стверджувати, що податковий орган порушив свій обов’язок прийняти декларацію може лише той платник, який вчинив усі залежні від нього дії, спрямовані на подання декларації.
Зазначений у попередньому абзаці обов’язок контролюючого органу вважається виконаним, а декларація в електронній формі вважається прийнятою контролюючим органом, а отже – поданою платником, за наявності у платника квитанції про отримання податкової декларації, або у разі, якщо контролюючий орган із дотриманням вимог п. 49.11 ПКУ не надає платнику податків повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або у певних випадках не надсилає його платнику податків у встановлений цією статтею строк. При цьому «відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від’ємного значення об’єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов’язань тощо) забороняється» (п. 49.10 ПКУ).
При цьому письмове повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації із зазначенням причин такої відмови у разі отримання декларації, надісланої засобами електронного зв’язку, контролюючий орган має надати протягом п’яти робочих днів з дня її отримання. Підставою для відмови у прийнятті «електронної» декларації п. 49.15 ПКУ встановлює «її заповнення з порушенням норм пунктів 48.3 і 48.4 статті 48 цього Кодексу», тобто з порушенням вимог щодо обов’язкових реквізитів декларації. Інших підстав для відмови у прийнятті «електронної декларації» ПКУ не передбачає.
Ще одним обов’язком щодо прийняття «електронних» декларацій, який ПКУ покладає на ДФС, є обов’язок впровадження та утримання автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронної звітності» «для надання послуг з подання за допомогою мережі Інтернет в електронному вигляді звітності, обов’язковість подання якої встановлено законодавством, до міністерств, інших органів державної влади та фондів загальнообов’язкового державного страхування» (п. 49.17 ПКУ).
Отже, платник податків не може виконати свій обов’язок з подання декларації засобами електронного зв’язку у разі не функціонування автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронної звітності» або у разі отримання повідомлення контролюючого органу про відмову у прийнятті «електронної» декларації. У всіх інших випадках ПКУ вважає, що платник податку має можливість виконати свій податковий обов’язок щодо подання декларації. І якщо він цей обов’язок не виконав, то настає відповідна юридична відповідальність.
У загальному про «податкову» відповідальність
Відповідно до ст. 109 ПКУ, яка визначає поняття «податкове правопорушення», неподання «електронної» декларації цілком підпадає під таке правопорушення. Його вчинення тягне за собою відповідальність, передбачену ПКУ, а саме – фінансову, яка застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Розмір штрафів, що накладаються за неподання або несвоєчасне подання податкової звітності, встановлено ст. 120 ПКУ. Особливо «вражають» штрафи за неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені протягом звітного періоду контрольовані операції: 300 розмірів мінімальної заробітної плати – за неподання (несвоєчасне подання) звіту про контрольовані операції.
Для притягнення до відповідальності необхідною є наявність ознак правопорушення, серед яких обов’язковою є вина, як суб’єктивне ставлення порушника до такого правопорушення, а також об’єктивна сторона, яка характеризує саму таку дію, як неправомірну.
Враховуючи, що відповідно до ст. 36 ПКУ подання податкової декларації є складовою податкового обов’язку, а відповідно до ст. 38 ПКУ «виконанням податкового обов’язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань у встановлений податковим законодавством строк», то у разі неможливості з об’єктивних і «не дуже об’єктивних» причин подати декларацію, сам факт сплати податку, у сумі в ній вказаній, призводить до виконання податкового обов’язку, включаючи і подання декларації, як складової частини цього обов’язку. Отже, навіть якщо не вдалося подати декларацію вчасно, то, сплативши зазначену в ній суму податку, платник може, посилаючись на ст. 38 ПКУ, стверджувати, що податковий обов’язок ним виконано.
А от вині, як ознаці правопорушення, слід приділити окремо увагу.
Вина, як підстава відповідальності
Як було вже вказано, вина – це суб’єктивне ставлення особи до вчинюваного нею правопорушення. Вона існує у двох формах: умисел чи необережність.
Умисел характеризує таке ставлення правопорушника до вчинюваного ним проступку, коли воно ґрунтується на бажанні вчинити таку дію. У нашому випадку: платник податку свідомо не подає декларацію, розуміючи наслідки такого неподання і бажаючи чи допускаючи їх настання.
Що ж до необережності, то при такій формі вини платник податку, який не подає податкову декларацію ставиться до наслідків такого правопорушення байдуже. Йому все рівно настануть якісь негативні наслідки чи ні. Але при обох формах вини йдеться про усвідомлення платником податків того факту, що він вчиняє правопорушення, хоча має можливість цього не робити.
Перекладаючи на мову «подання електронних декларацій», слід наголосити на тому, що платник податку, який має бодай-якусь можливість уникнути правопорушення у вигляді неподання декларації, вчиняє податкове правопорушення і має нести за це відповідальність.
З іншого ж боку, платник податку, який вчинив усі можливі та залежні від нього дії, спрямовані на те, щоб декларацію подати вчасно, не є правопорушником. Так, якщо він намагався відправити засобами електронного зв’язку у мережі Інтернет до «закінчення останньої години дня, в якому спливає такий граничний строк», (п. 49.5 ПКУ) податкову декларацію та не зміг цього зробити через те, що автоматизована система «Єдине вікно подання електронної звітності» не функціонувала, то такий платник податку не є винним у такому неподанні.
Якщо ж у нього в офісі «не працював» Інтернет або не було світла, то навряд чи такому платнику вдасться уникнути відповідальності, адже можливості підключитися до мережі Інтернет чи скористатися альтернативними джерелами струму майже завжди існують. У такому разі не варто покладатися на те, що суд вважатиме об’єктивною неможливість надіслати електронну декларацію.
Іншими словами, якщо є бодай якась можливість скористатися Інтернетом та альтернативним джерелом електроенергії, заперечення платника типу «я не зобов’язаний шукати такі можливості» йому не допоможуть. Його вина, нехай навіть у формі необережності, усе ж буде в наявності, а значить і відповідальності йому не уникнути.
Слід вказати, що ПКУ передбачає приклади зняття з платника податків вини за неподання декларації чи несплату податків і тому відсутність вини платника податку як підстава для звільнення його від відповідальності не є чимось дивним для контролюючого органу. Так, наприклад, згідно з п. 49.6 ПКУ «у разі втрати або зіпсуття поштового відправлення чи затримки його вручення контролюючому органу з вини оператора поштового зв’язку, такий оператор несе відповідальність відповідно до закону. У такому разі платник податків звільняється від будь-якої відповідальності за неподання або несвоєчасне подання такої податкової декларації». Отже відповідальність за неподання декларації не є вже такою безумовною. Певні умови все ж існують.
Як було вже зазначено вище, податковий обов’язок вважається виконаним у результаті сплати податкового зобов’язання, незважаючи навіть на факт неподання декларації. П. 49.7 ПКУ зазначає, що «незалежно від факту втрати або зіпсуття такого поштового відправлення чи затримки його вручення платник податків зобов’язаний сплатити суму податкового зобов’язання, самостійно визначену ним у такій податковій декларації, протягом строків, установлених цим Кодексом». Це правило діє і у разі відмови в прийнятті податкової декларації (п. 49.16 ПКУ).
Навіть несвоєчасне надходження суми податку до бюджету може іноді не тягнути відповідальності для платника податків, якщо вина у цьому не його. Згідно з п. 129.6 ПКУ «за порушення строку зарахування податків до бюджетів або державних цільових фондів, установлених Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні», з вини банку або органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, такий банк/орган сплачує пеню за кожний день прострочення, включаючи день сплати, та штрафні санкції у розмірах, встановлених цим Кодексом, а також несе іншу відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку своєчасного та повного внесення податків, зборів, платежів до бюджету або державного цільового фонду. При цьому платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасне або перерахування не в повному обсязі таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів та державних цільових фондів, включаючи нараховану пеню або штрафні санкції».
Як доказувати відсутність вини
Відповідно до ст. 129 Конституції України забезпечення доведеності вини віднесено до основних засад судочинства.
Відповідно до п. 58.2 ПКУ за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, платнику податків надсилається (вручається) податкове повідомлення-рішення. А згідно з п. 56.1 ПКУ «рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку».
Оскаржуючи в адміністративному чи в судовому порядку податкове повідомлення-рішення про накладення штрафу за неналежне подання чи неподання податкової декларації, платнику податків варто знати, що п. 56.4 ПКУ покладає саме на контролюючий орган обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним. Це якщо йдеться про процедуру адміністративного оскарження.
Згідно з ч. 2 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства (далі – КАСУ), «в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову».
Як висновок
Але сподіватися на те, що контролюючий орган у процедурі адміністративного чи судового оскарження перейматиметься доведенням вини платника у несвоєчасному поданні податкової декларації, не слід. Та й суд, навряд чи «неупереджено» вимагатиме таких доказів саме від контролюючого органу. Швидше за все, як свідчить сьогоднішня практика, саме платнику податків доведеться довести відсутність порушення податкового законодавства з його боку чи його вини, та відсутність підстав притягнення його до відповідальності.
Для того, щоб уникнути такої відповідальності варто зосередитися на доведенні відсутності двох ознак податкового правопорушення:
Об’єктивної сторони. Тобто слід довести відсутність факту невиконання податкового обов’язку. Оскільки відповідно до ст. 38 ПКУ «виконанням податкового обов’язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань у встановлений податковим законодавством строк», то слід своєчасно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в невчасно поданій чи неподаній податковій декларації, надати відповідні докази такої сплати в суд чи в контролюючий орган, що розглядає скаргу на податкове повідомлення-рішення, та наполягати на тому, що податковий обов’язок є виконаним належним чином (відповідно до вимог ПКУ).
Суб’єктивної сторони. Щодо цієї ознаки слід бути обережнішим, оскільки сам факт сплати податкового зобов’язання за несвоєчасно поданою податковою декларацією не є прямим доказом відсутності вини платника податку. Хоча усе ж таки й залишається доказом, непрямим. Відсутність вини слід доводити також доказами тих дій, які вчинив платник податку для того, щоб подати податкову декларацію. Перелік таких дій повинен бути вичерпним настільки, щоб суд чи посадова особа контролюючого органу, що розглядає скаргу, не могла назвати ще будь-яку дію, яку міг би вчинити платник податку, але не вчинив. Наприклад, якщо йдеться про збій у роботі автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронної звітності», то слід надати докази надсилання податкової декларації засобами електронного зв’язку, та відмови системи її прийняти. Це можуть бути будь-які документи, що підтверджують цей факт, отримані у зворотному порядку від системи в електронному вигляді (квитанції, зворотні повідомлення…). Якщо ж йдеться про технічну неможливість відправити податкову декларацію, викликану технічними недоліками у роботі систем електронного зв’язку, то доказами відсутності вини можуть бути підтвердження фактів не функціонування Інтернету чи відсутність електропостачання особами, що надають відповідні послуги чи постачають електроенергію. Крім того, незважаючи на відсутність права для середніх і великих платників подати податкову декларацію самостійно чи шляхом надсилання через пошту, слід все ж таки такі способи використати. Хоча цей факт не свідчитиме про належне виконання обов’язку подати декларацію, усе ж він свідчитиме про відсутність вини такого неподання.
Опубліковано в Газеті “Бухгалтерія”, №43 (1238) за 24 жовтня 2016 року, стор. 21-24