Коментар до постанов ВС від 25.02.2021 р. справа №808/2739/17, від 13.05.2021 р. справа №822/745/18
Позиція органів ДПС щодо виправлення помилки у даті складення податкової накладної не змінюється ось уже кілька років.
Зокрема, ДФС у Вінницькій області нагадує платникам ПДВ про те, що податкова накладна складається постачальником товарів чи послуг у день виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, визначених відповідно до п. 187.1 ПКУ, тобто за правилом «першої події».
Відповідно податкова накладна, складена іншою датою, ніж дата виникнення «першої події», є помилково складеною податковою накладною. Ми б додали, що така ПН є зайвою, адже у платника податків все рівно залишається обов’язок скласти ПН правильною датою.
А податківці, спираючись на п. 21 Порядку №1307, наголошують, що помилка у даті складання податкової накладної не може бути виправлена шляхом подання розрахунку коригування зі зазначенням правильної дати складання такої податкової накладної!
Як виправити таку помилку: версія податківців
У день виявлення такої помилки платник податку має скласти розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до такої помилкової податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної, в якому усі числові показники зазначити зі знаком «-». Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН покупцем (отримувачем) товарів/послуг, на якого було складено таку помилкову податкову накладну, з дотриманням визначених ПКУ термінів реєстрації.
Водночас платник податку складає нову податкову накладну за такою операцією зі зазначенням у такій податковій накладній дати складання, що відповідає даті настання «першої події» за такою операцією. Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН платником податку з урахуванням термінів, встановлених ПКУ для реєстрації.
І тут вже все залежить від того, як швидко платник ПДВ виявить зазначену помилку. Адже якщо побачити її одразу і скасувати помилково-зайву ПН шляхом подання РК + подання нової ПН, не порушуючи при цьому строки її реєстрації, це одне. А от якщо для нової ПН строки реєстрації в ЄРПН вже минули, є загроза штрафу.
Наголосимо, що зараз, тобто під час карантину, штрафи за несвоєчасну реєстрацію ПН не застосовуються. Бо діє мораторій, про що ми писали тут.
А от за порушення, вчинені до початку і після закінчення карантину, штрафи будуть.
Помилково чи зайво складена ПН – чи це важливо?
У справі №808/2739/17 ВС наголосив, що згідно з позицією фіскального органу, викладеною в низці роз`яснень та податкових консультацій (в т.ч. лист ДФСУ від 03.02.2016 р. №2208/6/99-99-19-03-02-15, лист МГУ ДФС – Центрального офісу з ОВП від 26.05.2016 р. №11743/10/28-10-01-03-11, лист ДФСУ від 05.05.2017 р. №89/6/99-99-15-03-02-15, тощо) податкова накладна, складена платником ПДВ за операцією з постачання товарів/послуг із зазначенням іншої дати, ніж дата виникнення «першої події» за такою операцією, може бути визначена платником як така, що зайво складена.
У базі «ЗІР», підкатегорія 101.16, податковий орган роз’яснює, що один розрахунок коригування можна скласти лише до однієї «зайво складеної» податкової накладної. Якщо на одну і ту ж операцію з постачання товарів/послуг складено кілька податкових накладних, розрахунки коригування складаються окремо до кожної податкової накладної, яка визначена платником як «зайво складена», у т. ч. і до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю).
Увага! Зайво складена ПН та РК для її анулювання в декларації з ПДВ не відображаються! Оскільки за самим фактом складання цих документів платник ПДВ не зобов’язаний визнавати, і як наслідок, зменшувати ПЗ з ПДВ. Про це ми писали тут і тут. Проте не всі податківці з цим згодні, приклади чого ми покажемо на реальних судових справах нижче.
А якщо помилилися в даті РК?
У базі «ЗІР», підкатегорія 101.15, надається роз’яснення: чи має право постачальник (продавець) зменшити ПЗ з ПДВ на підставі зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування, в якому допущено помилку в даті складання.
Оскільки дата складання податкової накладної (і, як наслідок, і РК) є одним з обов’язкових реквізитів (п. 201.1 ПКУ), а показники податкової звітності мають бути підтверджені належними первинними документами (п. 44.1 ПКУ), то висновок податкового органу простий – розрахунок коригування складений з помилкою у даті його складання не може відповідати первинним документам на підставі яких платник формує показники податкової звітності, та заважає ідентифікувати період здійснення операції.
Відповідно постачальник (продавець) не може зменшити податкові зобов’язання на підставі розрахунку коригування, зареєстрованого в ЄРПН, в якому допущено помилку в даті складання.
Що говорить ВС?
Сьогодні ми розглянемо дві судові справи з рішеннями ВС щодо помилки у даті складання ПН.
Приклад 1 (справа №808/2739/17).
ТОВ виписано та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну 14.03.2017 р. А 14.04.2017 року (тобто через місяць) товариством складено та направлено до ЄРПН розрахунок коригування, яким відкореговано всі показники податкової накладної від 14.03.2017 р. зі знаком «-». Розрахунок доставлено до ЄРПН 19.04.2017 р.
Також 14.04.2017 р. складено та направлено до ЄРПН нову податкову накладну від 14.04.2017 р. на ту ж саму суму та з тими самими показниками, що у ПН від 14.03.2017 р. Документ доставлено до ЄРПН 18.04.2017 р. (а.с.35).
ВС чітко висловився, що з наданих ТОВ первинних документів бухгалтерського обліку в березні 2017 року у товариства як платника ПДВ не виникало ПЗ з ПДВ. Тому й необхідності в відображенні цієї суми у декларації з ПДВ за березень 2017 року не має, адже за цією сумою ПДВ в березні 2017 року не настало будь-якої обставини з передбачених п. 187.1 ПКУ.
ВС вважає, що платником податків самостійно було усунуто допущену помилку в податковій накладній безпосередньо в день її виписки шляхом подання розрахунку коригування до податкової накладної та виключення з неї всіх числових показників та надалі того ж дня шляхом подачі нової податкової накладної із правильними як датою її виписки, так і числовими показниками.
Формальне ж допущення помилки у даті податкової накладної та, як наслідок, віднесення такої податкової накладної до іншого податкового періоду в ЄРПН не може свідчити про виникнення у платника ПДВ податкових зобов’язань за господарською операцією. Тим більше, що ПКУ пов’язує дату виникнення податкових зобов’язань або з датою поставки товару або з датою оплати такого товару, а не з датою виписки податкової накладної та її реєстрації в ЄРПН.
Приклад 2 (справа № 822/745/18).
Податківці провели камеральну перевірку питання своєчасності реєстрації податкових накладних в ЄРПН та виявили порушення строків реєстрації ПН в ЄРПН. А саме: 03.08.2016 р. платником податків виписана податкова накладна №3. Вона була зареєстрована у ЄРПН 26.08.2016 р.
Його контрагентом – ТОВ «Г» 31.08.2016 р. зареєстровано у ЄРПН розрахунок коригування від 26.08.2016 р. до податкової накладної від 03.08.2016 р., яким відкориговано лише суму ПЗ з ПДВ в розмірі «- (мінус)».
Нова податкова накладна від 19.08.2016 р. №4/2 була зареєстрована у ЄРПН вже 01.09.2016 р. Чому? Тому що ПН, складена 03.08.2016 р. була зайвою (тому РК її анулював). Адже відповідно до Картки рахунку 361 за серпень 2016, оборотно-сальдової відомості по рахунку 361 за серпень 2016 і банківської виписки по рахунку від 19.08.2016 р., оплату за поставлену за договором продукцію (перша подія) було проведено 19.08.2016 р.
ВС у цій справі дійшов до дещо іншого висновку: виправлення помилки щодо дати податкової накладної призвело лише до приведення у відповідність податкової звітності платника з ПДВ. І внесення коригування не спростовує факту порушення строку реєстрації такої накладної у ЄРПН.
Тобто зайва ПН чи не зайва – реєструвати її треба, дотримуючись загальних строків, встановлених п. 201.10 ПКУ. Якщо ці строки порушені, навіть щодо зайвої ПН, буде штраф!
При цьому РК до зайво складеної ПН з коригуванням всіх показників зі знаком «-» платник ПДВ не складав та в ЄРПН не реєстрував.
Висновки
Платникам ПДВ слід враховувати, що:
- суди стають на бік платника податків лише, коли платник ПДВ дотримується порядку виправлення дати у податковій накладній за принципом складання РК до зареєстрованих ПН в ЄРПН як «зайво складених». Тобто з коригуванням не лише суми ПДВ, а й обсягів операції зі знаком «-»;
- реєстрація ПН/РК в ЄРПН (навіть зайво складених або із помилковою датою) має відбуватись з дотриманням встановлених строків реєстрації ПН в ЄРПН;
- навіть якщо дати зайво складеної ПН та РК до неї припадають на різні податкові періоди (місяці), ПЗ з ПДВ на дату складення помилкової ПН не визначається і в декларації з ПДВ такі ПН та РК не відображаються!