Коментар до ІПК ДПСУ від 12.03.2024 №1270/ІПК/99-00-21-03-02
Що сказано у пільговій нормі ПКУ?
Тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки й оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки й оборони, відсічі і стримування збройної агресії Російської Федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель (пп. 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).
Далі у цьому пункті наведено перелік пільгованих товарів, серед яких названо і безпілотні літальні апарати без озброєння та їх частини, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД.
В останньому абзаці цього пункту зазначено, що у разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 цього пункту (в частині постачання товарів за державними контрактами (договорами) з оборонних закупівель), положення п. 198.5 та ст. 199 ПКУ щодо таких операцій не застосовуються.
Тобто, щоб скористатися пільгою при постачанні дронів, мають виконуватися такі умови:
- імпорт чи постачання на митній території України має відбуватися в період воєнного стану;
- кінцевим отримувачем товару мають бути правоохоронні органи, Міноборони, ЗСУ, військові формування тощо;
- наведений вище кінцевий споживач має визначатися відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору;
- дрони (безпілотні літальні апарати без озброєння) та їх частини мають класифікуватися у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД.
Водночас, якщо постачання здійснюється за державними контрактами з оборонних закупівель, компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ за п. 198.5 і ст. 199 ПКУ не нараховуються.
До першої й останньої умов запитань немає.
Визначення кінцевого споживача
Варіант 1 — за сертифікатом
Дивимося норми Положення №920.
Сертифікат кінцевого споживача — це документ, яким кінцевий споживач вказує на місце встановлення (використання) і мету кінцевого використання товару та гарантує, що цей товар не буде використаний з іншою метою, ніж зазначена у сертифікаті, не буде переданий іншому суб’єктові підприємницької діяльності на території України або реекспортований без дозволу Держекспортконтролю, а також бере на себе інші гарантії щодо імпортованого в Україну товару у разі, коли це передбачено умовами зовнішньоекономічного договору (контракту) згідно з вимогами держав — експортерів товарів (п. 15 Положення №920).
Форма сертифіката наведена в додатку 3 до Положення №920.
Оформляє сертифікат кінцевого споживача кінцевий споживач. Сертифікат кінцевого споживача скріплюється підписом керівника відповідного підприємства, організації або уповноваженою на те особою.
Сертифікат кінцевого споживача оформляють у трьох примірниках (п. 16 Положення №920). Перший і другий примірники кінцевий споживач надсилає імпортеру товару, який передає перший примірник іноземному експортеру, а другий примірник — Держекспортконтролю разом із заявою на видачу імпортного сертифіката або іншого документа. Третій примірник залишається у кінцевого споживача товарів.
Таким чином, кінцевого споживача за сертифікатом визначають під час імпорту БПЛА. Якщо такий сертифікат надано митним органам, то така операція звільняється від сплати імпортного ПДВ.
Але позаяк у цій ситуації йдеться про українського виробника дронів, то кінцевий споживач за сертифікатом не встановлюється. Тож дивимося далі.
Варіант 2 — за умовами договору
Нормативними документами не визначено процедури виконання цієї норми пп. 5 п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Але є консультації податкової служби з цього питання.
Наприклад, в ІПК ДПСУ від 12.03.2024 №1270/ІПК/99-00-21-03-02 читаємо:
«Якщо між продавцем та покупцем — посередником (не зазначеним в підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ) в умовах договору зафіксовано зобов’язання покупця-посередника (контрагента) про подальшу передачу товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, зокрема БПЛА конкретним отримувачам, наведеним у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то до операцій з постачання товарів за такими договорами застосовується режим звільнення від оподаткування податком на додану вартість».
Тобто податкова служба надала прямолінійну консультацію. У пільговій нормі написано, що має бути відповідна умова в договорі, то ДПСУ так і написала, що має бути така норма.
Причому податкова служба написала про конкретних отримувачів. На наш погляд, мається на увазі конкретна військова організація — назва, код. Тобто має бути у принципі так само, як і визначення кінцевого отримувача за сертифікатом. У сертифікаті зазначається конкретна військова організація, яка отримуватиме дрони, а не просто «військові формування».
Причому в пільговій нормі не сказано про те, що постачальник має контролювати дотримання такої норми покупцем дронів. Для того щоб скористатися пільгою, повторимося, досить усього лишень мати відповідну умову в договорі.
На наш погляд, формулювання договору може бути, приміром, таке:
«Покупець за цим договором зобов’язується передати отримані БПЛА військовій частині ЗСУ [такій-то. Тобто кінцевим отримувачем цих БПЛА буде зазначена військова частина]. На цій підставі постачання БПЛА за цим договором звільняється від оподаткування ПДВ за пп. 5 п. 32 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України».
Але тут може бути й інше розуміння цієї норми: що пільга діє в разі зазначення тільки виду кінцевого отримувача, приміром просто «військові формування ЗСУ», без уточнення конкретної військової частини отримувача.
Для уникнення непорозумінь із податковими органами з цього питання може бути доречно отримати індивідуальну податкову консультацію.