Річна інвентаризація – 2020: пам’ятка для бухгалтера

Відразу повідомимо, що змін у порядку проведення інвентаризації (зокрема, і «річної») перед складанням фінансової звітності за рік не вносилось. Тому наш попередній матеріал буде актуальним і зараз. 

А в цій статті пропонуємо тим, хто проводить інвентаризацію вперше, коротко ознайомитись з порядком її проведення та відображення в бухгалтерському обліку. А тим, хто вже знайомий з інвентаризацією і нашими попередніми матеріалами, теж буде не зайвим освіжити у пам’яті нюанси її проведення.

Детальніше з порядком інвентаризації окремих видів активів підприємства можна ознайомитись у наших минулорічних матеріалах:

• інвентаризація необоротних активів;
• інвентаризація резервів та забезпечень;
• інвентаризація дебіторської і кредиторської заборгованості;
• річна інвентаризація каси.

Для кого річна інвентаризація є обов’язковою?

Правила проведення інвентаризацій прописані в Положенні №879. Згідно з ними, обов’язок проведення річної інвентаризації поширюється лише на юридичних осіб. Тож, виходить, що ФОП від такого обов’язку звільнені.

Проте все більшому колу ФОПів доводиться вести товарний облік. І при перевірці податківці можуть вимагати проведення інвентаризації від них (про це тут). При цьому самі ж податківці погоджуються, що порядку проведення інвентаризації для ФОП нормативними актами не затверджено (як, власне, і не існує затвердженого порядку ведення товарного обліку). 

Тож, коли до ФОП приходить податкова перевірка, то інвентаризація полягає в простому підрахунку залишків товарів та грошових коштів. А ось у юросіб інвентаризації підлягають не лише активи, а й зобов’язання.

Дата та строки проведення річної інвентаризації

Оскільки інвентаризація є підготовчим етапом для складання річної фінансової звітності, то згідно з п. 10 Розділу І Положення №879 вона повинна бути проведена до дати балансу. Тобто по останній день звітного року включно.

Крім граничного терміну проведення інвентаризації, зазначений пункт встановлює обмеження щодо періоду, раніше якого така інвентаризація не повинна бути проведена. Тобто чітко прописано граничний період, протягом якого слід проводити річну інвентаризацію.

Розглянемо встановлені строки проведення інвентаризації залежно від виду об’єкта.

Не раніше ніж за три місяці до дати балансу (з 01.10 по 31.12)*:

• необоротні активи (крім незавершених капітальних інвестицій, об'єктів основних засобів, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством, зокрема автомобілів, морських і річкових суден, які вирушать у тривалі рейси, тощо);
• запаси (крім незавершеного виробництва та напівфабрикатів, інших матеріальних цінностей, які на момент інвентаризації перебуватимуть поза підприємством);
• поточні біологічні активи;
• дебіторська та кредиторська заборгованість;
• витрати і доходи майбутніх періодів;
• зобов'язання (крім невикористаних забезпечень, розрахунків із бюджетом та з відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування).

Не раніше ніж за два місяці до дати балансу (з 01.11 по 31.12):

• незавершені капітальні інвестиції;
• незавершене виробництво;
• напівфабрикати;
• фінансові інвестиції;
• гроші;
• кошти цільового фінансування;
• зобов'язання у частині невикористаних забезпечень;
• розрахунки з бюджетом та з відрахувань на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

До дати тимчасового вибуття з підприємства:

• об'єкти основних засобів (наприклад, автомобілі, вагони чи судна), які на дату інвентаризації перебуватимуть поза підприємством.

Не рідше ніж один раз на три роки (в будь який час):

• земельні ділянки;
• будівлі, споруди та інші нерухомі об'єкти (крім нерухомого майна державних підприємств).

* За рішенням керівника підприємства інвентаризація інструментів, приладів, інвентарю (меблів) може проводитися щороку обсягом не менше 30% усіх зазначених об’єктів з обов’язковим охопленням інвентаризацією всіх інструментів, приладів, інвентарю (меблів) протягом трьох років.

Безпосередньо дату, на яку буде проведено інвентаризацію певних активів та зобов’язань, керівник підприємства визначає самостійно у відповідному наказі (з врахуванням зазначених вище граничних строків).

Крім того, підприємство самостійно встановлює і період, скільки триватиме інвентаризація тих чи інших активів та зобов’язань.

Отже, щоб скласти фінзвітність на підставі достовірних і перевірених даних обліку, не обов’язково проводити інвентаризацію саме на дату балансу (31.12)! Достатньо здійснити звірку облікових даних з фактичними показниками на будь-який день у межах наведених вище строків. Звісно, залишки за результатами проведеної інвентаризації можуть відрізнятись від залишків (сальдо рахунків), які будуть зазначені у річній фінансовій звітності, оскільки у період між датою, на яку проводилась інвентаризація до дати балансу підприємство може здійснювати господарські операції, які відповідно вплинуть на показники фінзвітності. Але якщо інвентаризація буде вчасно і правильно проведена, а наступні господарські операції відображені в обліку, це не скасовує достовірність даних у фінзвітності. 

Наприклад, згідно з наказом керівника річна інвентаризація проводиться станом на 16.11.2020 року. Це означає, що безпосередньо сама інвентаризація (перевірка наявності) повинна розпочатись не раніше 17.11.2020 року. Та, зазвичай, доцільним періодом між датою, на яку проводиться інвентаризація, та її фактичним проведенням є такий період, який забезпечить надходження всіх первинних документів та відображення в обліку всіх господарських операцій, що були здійснені до дати, на яку проводиться інвентаризація (звісно, не пізніше дати балансу).

Як проводиться інвентаризація (алгоритм)

Саму ж процедуру проведення річної інвентаризації можна поділити на чотири етапи:

Перший етап

Перед початком проведення інвентаризації на підприємстві повинна бути створена інвентаризаційна комісія. Її склад затверджується керівником підприємства або у окремому наказі про створення інвентаризаційної комісії (зазвичай, використовується, якщо інвентаризаційна комісія кожного року незмінна**) або у наказі, яким оформлюється рішення про проведення річної інвентаризації (коли кожного року склад комісії змінюється).

** Зауважте, що забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що знаходяться на відповідальному зберіганні у тих самих матеріально відповідальних осіб, одного й того самого працівника два роки підряд.

На великих підприємствах (при значному обсязі активів та зобов’язань), а також у разі якщо підприємство має відокремлені підрозділи, де проведення інвентаризації не може бути забезпечено однією комісією, для безпосереднього проведення інвентаризації у місцях зберігання та виробництва розпорядчим документом керівника підприємства створюються додатково робочі інвентаризаційні комісії.

У наказі керівника про проведення на підприємстві інвентаризації обов’язково повинно бути зазначено наступну інформацію:

• строки проведення;
• дата на яку проводиться інвентаризація;
• обсяги та предмет інвентаризації (в даному випадку проводиться суцільна інвентаризація);
• причина (складання річної фінзвітності);
• склад інвентаризаційної комісії (якщо вона не затверджена окремим наказом);
• склад робочої інвентаризаційної комісії (за потреби).

Другий етап

Другий етап передбачає проведення підготовчих заходів до проведення фактичної перевірки наявності. 

На цьому етапі підприємством повинно бути здійснено:

• перевірка справності усіх ваговимірювальних приладів;
• завершення обробки всіх документів щодо руху активів та формування останніх на момент інвентаризації реєстрів прибуткових і видаткових документів або звітів про рух активів;
• визначення залишків на дату інвентаризації;
• групування активів, їх розсортування та розкладання за назвами, сортами, розмірами у порядку, зручному для підрахунку;
• візування головою інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) всіх прибуткових та видаткових документів, що додаються до реєстрів (звітів), із зазначенням «До інвентаризації на (дата)». Для бухгалтерської служби ці документи є підставою для визначення залишків активів на початок інвентаризації за даними обліку.

Безпосередньо перед проведенням фактичної перевірки матеріально відповідальні особи дають в інвентаризаційному описі розписки про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли під їх відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані.

Третій етап

На цьому етапі ми вже переходимо до встановлення реальної наявності активів, відображених в обліку підприємства. Їх наявність встановлюється шляхом обов’язкового підрахунку, зважування, обміру.

Переважування, обмір, підрахунок проводяться у порядку розміщення активів у приміщенні, де вони зберігаються. Визначення ваги (обсягу) навалочних матеріалів може проводитися на основі обмірів і технічних розрахунків. Акти обмірів і розрахунки додаються до інвентаризаційних описів.

Наявність, стан та оцінка активів підприємства та тих активів, які належать іншим підприємствам і обліковуються поза балансом, фіксується в інвентаризаційному описі.

Завершується цей етап складанням інвентаризаційною комісією протоколу за результатами проведення інвентаризації. У протоколі, зокрема, але не виключно, зазначають таку інформацію:

• причини нестач, втрат, лишків (у т. ч. на підставі письмових пояснень матеріально відповідальних осіб);
• пропозиції щодо зарахування внаслідок пересортиці, списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей зі зазначенням причин та вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам.

Такий протокол має бути затверджений керівником підприємства у строк 5 робочих днів.

Четвертий етап

І от, нарешті, перевірку фактичної наявності проведено, а затверджений керівником протокол (разом з інвентаризаційними описами та актами інвентаризації) здається до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації.

Після цього бухгалтерською службою складаються звіряльні відомості активів і зобов’язань, у яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).

Також бухгалтерська служба підприємства проводить перевірку всіх підрахунків у інвентаризаційних описах (актах інвентаризації). Виявлені помилки у цінах, таксуванні та підрахунках повинні бути виправлені й завірені підписами всіх членів інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) і матеріально відповідальних осіб.

На останній сторінці інвентаризаційних описів (актів інвентаризації) робиться відмітка про перевірку цін, таксування та підрахунки результату за підписами осіб, які проводили цю перевірку.

Особливості створення робочих інвентаризаційних комісій

До складу робочих інвентаризаційних комісій включаються представники апарату управління, бухгалтерської служби та досвідчені працівники підприємства, які знають об’єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Також можуть бути включені члени інвентаризаційної комісії. При цьому матеріально відповідальні особи не включаються до складу робочої інвентаризаційної комісії для перевірки активів, що знаходяться у них на відповідальному зберіганні.

Робочі інвентаризаційні комісії:

• здійснюють інвентаризацію активів у місцях зберігання та виробництва;
• разом з бухгалтерською службою беруть участь у визначенні результатів інвентаризації і розробляють пропозиції щодо заліку нестач і лишків за пересортицею, а також списання нестач у межах норм природного убутку;
• оформлюють протокол, в якому наводиться інформація, що вимагається при складанні протоколу інвентаризаційної комісії.

Після закінчення інвентаризації, проведеної робочими інвентаризаційними комісіями, інвентаризаційною комісією за участю членів робочих інвентаризаційних комісій і матеріально відповідальних осіб можуть проводитись контрольні перевірки, але обов’язково до відкриття складу, де проводилась інвентаризація. При цьому перевіряються з інвентаризаційного опису найбільш суттєві за вартістю активи та ті, що користуються підвищеним попитом.

У разі виявлення значних розходжень між даними інвентаризаційного опису та даними контрольної перевірки призначається новий склад робочої інвентаризаційної комісії для проведення повторної інвентаризації.

Інвентаризація активів у дорозі або на відповідальному зберіганні

Положенням №879 передбачено складання окремого інвентаризаційного опису на:

• запаси (активи), що перебувають в дорозі;
• не оплачену у строк покупцями відвантажену продукцію (товари);
• запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці).

Зрозуміло, що безпосередньо оглянути або зважити такі активи під час інвентаризації не вийде. Тому суми таких активів можуть бути підтверджені належно оформленими документами, зокрема, але не виключно:

• рахунками постачальників;
• копіями платіжних вимог (рахунків-фактур), що пред’явлені покупцям;
• охоронними розписками, які переоформлені на дату проведення інвентаризації або близьку до неї.

Суми готівкових коштів, що перебувають у дорозі, звіряються з даними, зазначеними у квитанціях установи банку, поштового відділення, копій супровідних відомостей на здачу виручки інкасаторам банку.

Інвентаризація цінних паперів у бездокументарній формі, переданих підприємством на зберігання депозитарним установам, полягає у звірці залишків, відображених на відповідних рахунках бухгалтерського обліку підприємства, з даними виписок з рахунків в цінних паперах підприємства, виданих депозитарними установами.

Інвентаризація активів на тимчасово окупованій території або зони ООС

Пункт 8 розділу І Положення №879 передбачає, що підприємства, що знаходяться на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції*** (або їхні структурні підрозділи (відокремлене майно) перебувають на зазначених територіях), проводять інвентаризацію у випадках, обов’язкових для її проведення, тоді, коли стане можливим забезпечити безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов’язання та власний капітал цих підприємств.

Зазначені підприємства зобов’язані провести інвентаризацію станом на 1 число місяця, що настає за місяцем, у якому зникли перешкоди доступу до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, та відобразити результати інвентаризації в бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду.

*** І хоча з 2018-ого року термін «антитерористична операція» пішов у небуття, поступившись місцем терміну «операція об’єднаних сил», вважаємо, що такий порядок буде актуальним і зараз.

Бухгалтерський облік результатів інвентаризації

Як було зазначено вище, останнім етапом інвентаризації є відображення її результатів у бухгалтерському обліку підприємства. Такими результатами може бути як нестача активів так і їх надлишок.

Реальні надлишки активів трапляються на практиці не так часто. В основному виявлені надлишки активів є наслідком помилок у бухгалтерському обліку, що виникають або через неправомірне списання активів (у тому числі і повністю замортизованих необоротних активів), або через невідображення наявних на підприємстві первинних документів, або ж несвоєчасне їх надання контрагентами).

Тому перед тим як поспішати визнавати дохід у вигляді справедливої вартості активу, варто переконатись, що на нього немає первинних документів та не було допущено помилкового списання. Якщо «надлишок» виник помилково, таку помилку слід виправити згідно з П(С)БО 6.

Детальніше облік оприбуткованих надлишків розглянемо у таблиці.

Облік виявлених під час інвентаризації надлишків

Аналогічна ситуація і з нестачами – перед тим, як починати процедуру відшкодування збитків з матеріально відповідальної особи, слід перевірити, чи немає помилки в бухгалтерському обліку або ж неоформлених (чи непереданих до бухгалтерії) первинних документів щодо таких нестач. Звісно, все це слід було зробити до початку інвентаризації, але якщо цей недолік було виявлено під час проведення інвентаризації, доводиться враховувати і таку причину відхилень даних бухобліку та інвентаризації. Як і у випадку з надлишками, розглянемо облік виявлених нестач у таблиці.

Облік виявлених під час інвентаризації нестач

Взаємне зарахування надлишків і нестач унаслідок пересортиці допускається тільки щодо запасів однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що надлишки і нестачі утворилися за один і той самий період, що перевіряється, та в однієї і тієї ж матеріально відповідальної особи.

Облік пересортиці

Податкові наслідки результатів інвентаризації

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Ні при виявленні нестачі, ні при виявлені надлишків податкових різниць ПКУ не передбачено. Отже, результати інвентаризації впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток лише за наведеними вище правилами бухгалтерського обліку.

ПДВ

Виявлені нестачі у межах норми природного убутку не призведуть до виникнення наслідків з ПДВ. Таке списання відноситься до господарської діяльності підприємства.

А от у разі виявлення надлишків, що перевищують таку норму, податківці наполягають на тому, що таке списання не є господарською діяльності, а отже платник податку зобов’язаний нарахувати ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ та скласти і зареєструвати податкову накладну.

Базою нарахування ПДВ згідно з п. 189.1 ПКУ у такому разі буде:

• для придбаних товарів – вартість їх придбання;
• для самостійно виготовлених товарів – у розмірі звичайних цін.

Якщо внаслідок пересортиці надлишки не покривають нестачі, також виникає необхідність нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ.

Якщо за виявленими надлишками при їх придбанні або виготовленні права на податковий кредит не було (маємо на увазі придбання у неплатників ПДВ), то нараховувати ПЗ за п. 198.5 ПКУ не потрібно!

Виявлені нестачі основних засобів безумовно призводять до їх ліквідації. А за пп. «д» п. 14.1.191 ПКУ ліквідація ОЗ прирівнюється до операцій з їх постачання. Відповідно у платника податків також виникає зобов’язання нарахувати ПЗ з ПДВ, виходячи з балансової вартості таких активів.

Проте, на відміну від випадку списання запасів, платник податку може бути звільнений від нарахування ПЗ при ліквідації ОЗ, зокрема, у разі їх викрадення (п. 189.9 ПКУ). Прикладом цього може бути викрадення автомобіля, яке ми розглядали тут. 

Єдиний податок

Податківці вже неодноразово зазначали (зокрема, у ІПК від 23.07.2019 р. №3418/6/99-99-12-02-03-15/ІПК та від 03.08.2018 р. №25569/6/99-99-12-02-03-15), що сума виявлених надлишків товарів включається до доходу платника єдиного податку за той звітний період, у якому надлишок ОЗ оприбуткований.

Втім, деякі платники податку намагаються такі роз’яснення оскаржувати. Адже безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно з законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку. А в даному випадку жодного договірного оформлення безоплатного отримання не виникає. Однак, вочевидь, при перевірках податківці будуть орієнтуватись саме на фіскальний підхід. Тому сперечатися з ними можна, але обережні платники єдиного податку одразу повинні бути готові звертатися за рішенням спору до суду.

На об’єкт оподаткування платника ЄП 4 групи виявлені надлишки на вплинуть, оскільки його об'єктом оподаткування є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень).

Проте оскільки у нього виникне дохід в бухгалтерському обліку, то така сума вплине на частку сільськогосподарського товаровиробництва такого платника податку в сторону зменшення (дохід від оприбуткування надлишків не є доходом від реалізації сільгосппродукції.).